〔編者按〕近年來，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展迅速，1993年出臺(tái)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》已很難解決行業(yè)內(nèi)出現(xiàn)的一些問題�！蹲�(cè)會(huì)計(jì)法》的修訂工作自1999年4月開始啟動(dòng)后，受到行業(yè)的普遍關(guān)注。2001年10月財(cái)政部公布了修訂草案征求意見稿，但新法遲遲未能亮相。這兩年來，國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)界發(fā)生了許多事件，尤其是“安然事件”的爆發(fā)對(duì)全球會(huì)計(jì)界產(chǎn)生了巨大影響，在這種情況下，我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)法》亟需在深入、細(xì)致調(diào)研的基礎(chǔ)上加以修訂，以適應(yīng)變化了的情況。當(dāng)前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的法律責(zé)任，成為《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》修訂的三大熱點(diǎn)問題。目前，國(guó)際上注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理模式主要有政府行政管理為主和行業(yè)自律管理為主兩種類型。美國(guó)以行業(yè)自律為主的管理模式一度得到廣泛推崇，但“安然事件”的發(fā)生使業(yè)界不得不重新審視這一模式。合伙制是目前國(guó)際大會(huì)計(jì)師事務(wù)所最普遍的組織形式，有助于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和自我約束意識(shí)，提高審計(jì)質(zhì)量，但目前合伙制能否在我國(guó)順利推行仍然值得進(jìn)一步研究。注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所如何承擔(dān)法律責(zé)任關(guān)系到行業(yè)的健康發(fā)展�！蹲�(cè)會(huì)計(jì)師法》與其他相關(guān)法律、行政法規(guī)之間的銜接，也是亟待解決的問題。為此，本刊特約刊登了柴琺的文章，以期推動(dòng)對(duì)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》修訂的更廣泛、深入的研究和探討，促使該法早日完善發(fā)布。
思考之一：完善我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師管理體制
在注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中存在三個(gè)主體，即客戶——購(gòu)買注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)結(jié)果的主體、注冊(cè)會(huì)計(jì)師——提供執(zhí)業(yè)結(jié)果的主體、社會(huì)公眾——使用注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)結(jié)果的主體。由于購(gòu)買主體和使用主體不同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就需要同時(shí)滿足兩個(gè)主體的需要，由此在注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中就產(chǎn)生了兩個(gè)法律關(guān)系，即客戶與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的法律關(guān)系和注冊(cè)會(huì)計(jì)師與社會(huì)公眾的法律關(guān)系。這兩種關(guān)系都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師法需要規(guī)范的內(nèi)容。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)結(jié)果必須滿足執(zhí)業(yè)結(jié)果的使用人——社會(huì)公眾的需要，否則不僅客戶無法實(shí)現(xiàn)其目的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)也失去了存在的價(jià)值。因此，從理論上看，三個(gè)主體的根本利益是一致的，或者說，三個(gè)主體的利益從根本上講是能夠協(xié)調(diào)統(tǒng)一的，這是能夠合理設(shè)計(jì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制的理論基礎(chǔ)。
但在現(xiàn)實(shí)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)過程中涉及的三個(gè)主體的具體利益取向是不同的�？蛻粝Ｍ宰钚≈С霁@得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)結(jié)果，并希望其執(zhí)業(yè)結(jié)果盡可能有利于自己（有時(shí)甚至可能犧牲社會(huì)公眾利益）；注冊(cè)會(huì)計(jì)師也力圖以最小的成本使自己的執(zhí)業(yè)結(jié)果獲得社會(huì)公眾的認(rèn)同，并盡可能使自己的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)最小化和利益最大化（有時(shí)甚至可能犧牲社會(huì)公眾利益）；而社會(huì)公眾則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)結(jié)果達(dá)到完全地或最大限度的客觀、公正，對(duì)其執(zhí)業(yè)成本及客戶提供會(huì)計(jì)信息的成本并不關(guān)心。在這三者利益中，客戶及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益有可能統(tǒng)一，因?yàn)榭蛻羝刚?qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具執(zhí)業(yè)結(jié)果的目的，是為了贏得社會(huì)公眾的信任以實(shí)現(xiàn)其向社會(huì)公眾的某種索�。ɑI資或其他需要），而注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具客戶需要的面對(duì)社會(huì)公眾的執(zhí)業(yè)結(jié)果的目的，是為了從客戶那里取得其意想的收入。因此，只要客戶能夠滿足注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就有動(dòng)機(jī)為實(shí)現(xiàn)客戶的利益而損害社會(huì)公眾的利益。而從對(duì)這個(gè)執(zhí)業(yè)結(jié)果具體形成過程的知悉程度看，社會(huì)公眾的知悉程度最低，處于信息不對(duì)稱的弱勢(shì)方。這樣，客戶和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益在現(xiàn)實(shí)中就有了統(tǒng)一的基礎(chǔ)和可能。由于三個(gè)主體的利益在現(xiàn)實(shí)中存在矛盾和沖突，所以其統(tǒng)一只是理論上的。
因此，在社會(huì)公眾利益與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身利益存在矛盾和沖突，而兩者必須兼顧的情況下，只能通過雙方的博弈達(dá)到一種動(dòng)態(tài)的統(tǒng)一或平衡。然而，這種統(tǒng)一或平衡不是自動(dòng)實(shí)現(xiàn)的，也不是僅僅依靠市場(chǎng)本身就能實(shí)現(xiàn)的（或者說依靠市場(chǎng)本身來實(shí)現(xiàn)這種平衡的成本、代價(jià)是極其昂貴的），而是要借助外界的力量來控制這種博弈在合理的范圍內(nèi)有序地進(jìn)行，這種外界的力量就是政府。特別是在我國(guó)目前還處于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的初級(jí)階段的特定歷史條件下，這一點(diǎn)更顯必要。
從另一個(gè)角度來看，社會(huì)公眾利益和行業(yè)自身利益博弈的過程中，利益?zhèn)�體之間的博弈雖然是一個(gè)方面，但個(gè)體的能力、實(shí)力、精力等是有限的，在博弈的過程中，雙方必然會(huì)各自產(chǎn)生一個(gè)利益代表以強(qiáng)化其博弈力量，維護(hù)自己的利益。在現(xiàn)代民主國(guó)家里，政府是社會(huì)公眾利益的代表，而按照注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的構(gòu)架，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成的協(xié)會(huì)則是行業(yè)利益的當(dāng)然代表。
由上可見，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理中，客觀上需要政府行使行政權(quán)力維護(hù)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的秩序，維護(hù)社會(huì)公眾的利益；同時(shí)，也需要注協(xié)從全行業(yè)的利益出發(fā)，對(duì)行業(yè)進(jìn)行自律管理，維護(hù)會(huì)員的利益，使行業(yè)健康發(fā)展。這是設(shè)計(jì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制的理論和現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)。在存在利益沖突的情況下，將兩種職能集中到一個(gè)主體，勢(shì)必造成角色的沖突，以此為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)的管理體制也就必然存在著根本的缺陷�；谏鲜龇治觯旅鎸�(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制的設(shè)計(jì)提幾點(diǎn)看法。
一、確定我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制應(yīng)遵循的原則
�。ㄒ唬┬姓毮芘c行業(yè)自律職能的劃分應(yīng)明確、具體，并相互銜接。
（二）體現(xiàn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和政府職能轉(zhuǎn)變的要求，盡可能減少行政職能。在不影響注協(xié)自律性質(zhì)的前提下，可以通過法律授權(quán)，將部分行政職能交由注協(xié)行使。對(duì)于必不可少的行政職能，也要盡可能簡(jiǎn)化其程序。同時(shí)，要充實(shí)、完善注協(xié)的自律職能，充分發(fā)揮注協(xié)的作用。
（三）在職能的實(shí)現(xiàn)方式上，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)全面、完整地行使法律賦予的行政職能，不應(yīng)再通過委托等方式將行政許可、行政處罰等職能交由注協(xié)或其他組織行使。
（四）要與其他相關(guān)法律相銜接，特別是要符合行政處罰法等規(guī)范行政權(quán)的法律規(guī)定。
二、對(duì)有爭(zhēng)議的幾項(xiàng)職能的看法
目前，社會(huì)各界對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的主要職能及其性質(zhì)的認(rèn)識(shí)基本上是明確的，但也存在某些爭(zhēng)議。下面就談一下筆者對(duì)這幾項(xiàng)職能的看法。
�。ㄒ唬┳�(cè)會(huì)計(jì)師資格考試。注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試是一種行政許可行為，屬于行政職能的范疇，是市場(chǎng)準(zhǔn)入的組成部分。但為了降低行政成本，充分發(fā)揮行業(yè)自律的作用，可以在行政機(jī)關(guān)保留考試辦法制定權(quán)的前提下，將具體組織實(shí)施的職能通過法律授權(quán)，交由協(xié)會(huì)行使。
�。ǘ┳�(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的批準(zhǔn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格的批準(zhǔn)實(shí)質(zhì)上是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)入會(huì)計(jì)市場(chǎng)的一種行政許可行為，應(yīng)當(dāng)由行政機(jī)關(guān)行使。
�。ㄈ⿲�(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)行為的監(jiān)管。對(duì)被許可人從事行政許可事項(xiàng)的活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督檢查，是行政機(jī)關(guān)必須履行的職責(zé)。因此，行政機(jī)關(guān)必須對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行監(jiān)管。當(dāng)然，這并不排除協(xié)會(huì)從行業(yè)自律的角度對(duì)事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行檢查。
三、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理職能劃分的具體意見
基于上述分析，筆者認(rèn)為對(duì)行政管理職能和自律性管理職能應(yīng)作如下劃分：
（一）行政管理職能
在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理中，政府的行政管理職能主要體現(xiàn)在以下兩方面：第一，代表國(guó)家對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行行政管理，行使國(guó)家公權(quán)力，主要體現(xiàn)在市場(chǎng)準(zhǔn)入、市場(chǎng)監(jiān)管、行政處罰、法律救濟(jì)以及對(duì)協(xié)會(huì)的監(jiān)督、指導(dǎo)等方面；第二，代表并維護(hù)社會(huì)公眾利益，主要體現(xiàn)在有關(guān)規(guī)章、制度的制定及行政執(zhí)法過程中。具體職能有9項(xiàng)。其中，保留現(xiàn)行法律規(guī)定的5項(xiàng)，即：對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)進(jìn)行監(jiān)督、指導(dǎo)；對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的章程進(jìn)行備案審查；審批會(huì)計(jì)師事務(wù)所；對(duì)違法違規(guī)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施行政處罰；辦理行政復(fù)議、應(yīng)訴案件。此外，需增加和進(jìn)一步修改、完善的職責(zé)4項(xiàng)，即：制定注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)法規(guī)制度；審批注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)資格；對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行監(jiān)督、檢查；對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制定的執(zhí)業(yè)規(guī)則等制度進(jìn)行備案審查。
�。ǘ┬袠I(yè)自律管理職能
在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理中，注協(xié)的行業(yè)自律管理職能應(yīng)主要體現(xiàn)在以下三方面：第一，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身發(fā)展的角度，制定道德規(guī)范、執(zhí)業(yè)規(guī)則，開展職業(yè)教育，對(duì)行業(yè)進(jìn)行自律性管理；第二，作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)整體利益的代表，反映行業(yè)的呼聲，維護(hù)行業(yè)的權(quán)益，協(xié)調(diào)行業(yè)內(nèi)外的關(guān)系；第三，為會(huì)員提供業(yè)務(wù)指導(dǎo)、法律援助、職業(yè)保障等服務(wù)。具體職能有9項(xiàng)。其中，保留現(xiàn)行法律規(guī)定的3項(xiàng)，即：制定注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)章程；檢查注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量；維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益。需增加和進(jìn)一步修訂、完善的職責(zé)5項(xiàng)，即：制定注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范、執(zhí)業(yè)規(guī)則和懲戒制度；組織注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)教育和繼續(xù)教育；開展行業(yè)內(nèi)外交流；調(diào)解注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)中發(fā)生的糾紛并為其提供法律援助；對(duì)違法違規(guī)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師給予懲戒（懲戒措施屬于行業(yè)內(nèi)部紀(jì)律處分）。此外，通過法律授權(quán)由注協(xié)行使的行政職能有1項(xiàng)：組織實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試。
四、正確處理政府與注協(xié)的關(guān)系
在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制當(dāng)中，政府與注協(xié)所承擔(dān)的具體職能不同，代表的利益不同，管理的方式和手段也不同，但在根本利益上是一致的，即在保證社會(huì)公共利益的前提下，促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。因此，在政府和注協(xié)的關(guān)系上，兩者作為獨(dú)立的管理主體，既有相互制約的一面，也有相互配合的一面，而政府應(yīng)處于主導(dǎo)地位。據(jù)此，在體制設(shè)計(jì)上筆者提出如下建議：
（一）注協(xié)制定的章程及行業(yè)規(guī)則應(yīng)報(bào)政府部門備案。
（二）政府主持起草、制定行業(yè)重要法律法規(guī)時(shí)要充分聽取注協(xié)和廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的意見；同樣，注協(xié)在制定行業(yè)規(guī)則時(shí)也要充分征求政府部門的意見。
�。ㄈ┱畱�(yīng)派人參加注協(xié)理事會(huì)，代表政府參與行業(yè)的重大決策。
�。ㄋ模┬袠I(yè)的重大事項(xiàng)須由注協(xié)報(bào)政府部門備案。
�。ㄎ澹┳f(xié)應(yīng)向政府反映行業(yè)的呼聲，認(rèn)為政府做出的決定（包括抽象行政行為和具體行政行為）影響行業(yè)利益時(shí)應(yīng)向政府反映，包括申請(qǐng)行政復(fù)議或提起行政訴訟。
（六）注協(xié)應(yīng)定期向政府報(bào)告工作。
五、對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)體制的建議
�。ㄒ唬┪覈�(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)體制
我國(guó)現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師法對(duì)注協(xié)的性質(zhì)與地位的界定是準(zhǔn)確的，但對(duì)注協(xié)體制的界定有不盡妥當(dāng)之處。因此，筆者建議，在修訂注冊(cè)會(huì)計(jì)師法時(shí)對(duì)注協(xié)的體制做必要的修改。
1、明確規(guī)定，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成的社會(huì)團(tuán)體，其章程由全國(guó)會(huì)員代表大會(huì)制定。
2、地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的地方組織，其活動(dòng)依據(jù)為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)章程。地方注協(xié)不應(yīng)再制定章程。
3、地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)由當(dāng)?shù)刈?cè)會(huì)計(jì)師選舉產(chǎn)生，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)由地方注協(xié)推選的代表選舉產(chǎn)生。
4、中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)行業(yè)的宏觀管理。地方注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)負(fù)責(zé)具體事務(wù)性工作，其工作受中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的領(lǐng)導(dǎo)，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)地方注協(xié)作出的不當(dāng)決定有權(quán)更正。這樣有利于克服地方保護(hù)主義，有利于行業(yè)統(tǒng)一政策，統(tǒng)一管理，形成統(tǒng)一的大市場(chǎng)，也有利于提高自律管理的效率。
5、省級(jí)以上財(cái)政部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的工作予以監(jiān)督、指導(dǎo)。
�。ǘ┰O(shè)置地方注協(xié)應(yīng)考慮的因素
一是我國(guó)的行政區(qū)劃。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行政管理是以行政區(qū)劃為基礎(chǔ)的，且絕大部分管理職能集中在省級(jí)財(cái)政部門，因此，為了與行政管理相銜接，地方注協(xié)的設(shè)置也應(yīng)以行政區(qū)劃為基礎(chǔ)。
二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的數(shù)量。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師相對(duì)集中、經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)的地區(qū)，可以根據(jù)當(dāng)?shù)刈?cè)會(huì)計(jì)師的要求建立注協(xié)或作為省級(jí)注協(xié)的派出機(jī)構(gòu)。
三是注協(xié)的定位。注協(xié)是為注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)并維護(hù)其合法權(quán)益的組織。因此，在體制設(shè)計(jì)上，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍中的弱勢(shì)群體的合法權(quán)益應(yīng)在制度上予以充分保證，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展相對(duì)落后的地區(qū)也應(yīng)在制度上予以保護(hù)和支持。因此，雖然我國(guó)中西部欠發(fā)達(dá)地區(qū)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事業(yè)發(fā)展相對(duì)滯后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量也相對(duì)較少，但隨著西部大開發(fā)戰(zhàn)略的逐步推進(jìn)，從發(fā)展的角度考慮，在西部地區(qū)按省設(shè)立注協(xié)也是必要的，中注協(xié)則應(yīng)當(dāng)在工作、經(jīng)費(fèi)等方面予以支持。
�。ㄈ┳f(xié)理事會(huì)的組成
注協(xié)成為完全獨(dú)立的行業(yè)自律性組織后，要使之真正成為由注冊(cè)會(huì)計(jì)師組成的社會(huì)團(tuán)體，注協(xié)的決策機(jī)構(gòu)——理事會(huì)應(yīng)當(dāng)以執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過民主選舉產(chǎn)生的代表為基礎(chǔ)。同時(shí)，理事會(huì)的組成應(yīng)當(dāng)多元化，吸收政府主管部門的代表、中西部地區(qū)的代表以及中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所、非執(zhí)業(yè)會(huì)員的代表參加。
思考之二：完善我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式
一、會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式有關(guān)規(guī)定及現(xiàn)狀
（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的有關(guān)規(guī)定
我國(guó)關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的規(guī)定主要體現(xiàn)在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和財(cái)政部頒布的規(guī)范性文件中。
《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定了我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以采取兩種組織形式，即合伙制和有限責(zé)任制，并對(duì)設(shè)立的基本條件和民事責(zé)任分別作了基本規(guī)定。
財(cái)政部根據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》頒布了《合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)立及審批試行辦法》和《有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所審批辦法》，對(duì)設(shè)立合伙制及有限責(zé)任制事務(wù)所的具體條件、申請(qǐng)及審批程序作了詳細(xì)規(guī)定。
為促使“會(huì)計(jì)師事務(wù)所上規(guī)模、上水平”，2000年3月，財(cái)政部頒布了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并審批管理暫行辦法》和《會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所審批管理暫行辦法》，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并及設(shè)立分所作了具體規(guī)定。
為了進(jìn)一步加大推行合伙制的力度，2000年4月，財(cái)政部頒布了《關(guān)于批準(zhǔn)設(shè)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所有關(guān)問題的通知》，明確規(guī)定“有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所暫緩審批”。
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截至2002年底，全國(guó)共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所4403家，其中，有限責(zé)任事務(wù)所3701家，占84%，合伙制事務(wù)所702家，占16%.有證券、期貨執(zhí)業(yè)資格的71家事務(wù)所均為有限責(zé)任制。顯然，絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇了有限責(zé)任制的組織形式，少數(shù)選擇合伙制的事務(wù)所也并非都是出于自愿，有些是由于達(dá)不到設(shè)立有限責(zé)任事務(wù)所須有5名注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求。
盡管政府主管部門希望推行合伙制，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻更愿意選擇有限責(zé)任制，究其原因：一是合伙制要承擔(dān)無限連帶責(zé)任，有限責(zé)任制則只需以事務(wù)所財(cái)產(chǎn)為限對(duì)其債務(wù)承擔(dān)責(zé)任，后者比起前者民事責(zé)任要輕得多；二是實(shí)行合伙制并沒有政策上的優(yōu)惠，對(duì)事務(wù)所來說，兩種形式的運(yùn)作成本是一樣的，直到2000年底，合伙制事務(wù)所雙重納稅的問題才解決；三是我國(guó)實(shí)行市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的時(shí)間比較短，缺乏合伙文化，缺乏對(duì)合伙制組織形式的認(rèn)同；四是工商登記將合伙制事務(wù)所與個(gè)體戶歸為一類，在一定程度上影響了實(shí)行合伙制的信心。
二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式存在的問題
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1、組織類型少，結(jié)構(gòu)不合理
我國(guó)目前法律規(guī)定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所只有合伙制和有限責(zé)任制兩種組織形式，而國(guó)外則包括個(gè)人獨(dú)資、普通合伙制、有限責(zé)任公司制、有限責(zé)任合伙制等多種組織形式。由于組織形式種類少，設(shè)立事務(wù)所的選擇余地小。此外，法律上沒有體現(xiàn)出鼓勵(lì)發(fā)展合伙制的傾向，雖然后來財(cái)政部的文件規(guī)定停止審批有限責(zé)任事務(wù)所，凡是合并的事務(wù)所均應(yīng)采取合伙制形式，但由于沒有對(duì)合伙制組織形式在政策上給予引導(dǎo)和傾斜，合伙制仍然缺乏吸引力，以至出現(xiàn)有限責(zé)任事務(wù)所明顯偏多、合伙制事務(wù)所明顯偏少的不合理現(xiàn)狀。
2、行業(yè)法規(guī)制度與《公司法》存在沖突
這方面的問題主要反映在有限責(zé)任組織形式中，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》對(duì)有限責(zé)任組織形式的規(guī)定比較簡(jiǎn)單，在實(shí)際工作中不好操作，因此財(cái)政部頒布了一系列規(guī)范性文件予以彌補(bǔ)，但這些規(guī)定與《公司法》在某些方面不相銜接，甚至存在沖突。如：（1）股東資格規(guī)定的沖突。根據(jù)《公司法》規(guī)定，股東資格的唯一條件是出資，而根據(jù)財(cái)政部有關(guān)文件，成為有限責(zé)任事務(wù)所的出資人需滿足三個(gè)條件：一是必須具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格；二是必須在會(huì)計(jì)師事務(wù)所專職執(zhí)業(yè)；三是必須實(shí)際出資。（2）法定代表人規(guī)定的沖突。《公司法》規(guī)定，有限責(zé)任公司的法定代表人是董事長(zhǎng)，而財(cái)政部文件規(guī)定，有限責(zé)任事務(wù)所的主任會(huì)計(jì)師是法定代表人。有的事務(wù)所既有董事長(zhǎng)、總經(jīng)理，又有主任會(huì)計(jì)師、所長(zhǎng)，遇到這種情況，弄不清應(yīng)該誰是法定代表人。（3）公司章程的沖突。不少事務(wù)所有兩個(gè)章程，一個(gè)是按工商部門的要求根據(jù)《公司法》擬訂的章程，一個(gè)是按財(cái)政部規(guī)范性文件的要求擬訂的章程。事務(wù)所內(nèi)部一旦出現(xiàn)問題，按哪個(gè)章程辦就可能有不同選擇。（4）股份轉(zhuǎn)讓和撤出的沖突。根據(jù)《公司法》規(guī)定，股份可以轉(zhuǎn)讓，但不能撤出。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師流動(dòng)時(shí)，股份如何轉(zhuǎn)讓和撤出一直沒有相應(yīng)的規(guī)定，以至這方面的矛盾糾紛不斷。
按照特別法優(yōu)于一般法的原則，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)來講是特別法，如果與《公司法》有不一致的地方，應(yīng)適用《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》�，F(xiàn)在的問題是，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》有關(guān)組織形式的規(guī)定與《公司法》并沒有明顯的沖突，與《公司法》不一致或沖突的是財(cái)政部的規(guī)范性文件，而這些文件又是依據(jù)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》制定的，是對(duì)該法有關(guān)規(guī)定的細(xì)化。由于財(cái)政部的文件在法律效力上不如《公司法》，所以有沖突或不一致的地方只能以《公司法》為準(zhǔn)。這種情況對(duì)行業(yè)發(fā)展造成很大困擾，常使事務(wù)所無所適從。
3、沒有建立起相應(yīng)的壓力機(jī)制和保障機(jī)制
實(shí)行合伙制的事務(wù)所，由于沒有建立起財(cái)產(chǎn)登記制度，使以個(gè)人財(cái)產(chǎn)承擔(dān)無限連帶責(zé)任無法落實(shí)。實(shí)行有限責(zé)任制的事務(wù)所，由于注冊(cè)資本偏低，沒有實(shí)行強(qiáng)制保險(xiǎn)制度，賠償責(zé)任能力有限。這一方面使執(zhí)業(yè)人員缺乏足夠的執(zhí)業(yè)壓力，另一方面使公眾利益得不到有效保障。
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1、組織形式名實(shí)不符，對(duì)外稱謂混亂
不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)外稱是合伙制事務(wù)所，工商登記的卻是有限責(zé)任事務(wù)所；對(duì)外稱合伙人，實(shí)際上是有限責(zé)任事務(wù)所的發(fā)起人。也有事務(wù)所負(fù)責(zé)人對(duì)外稱首席執(zhí)行官、執(zhí)行總裁、理事會(huì)主席等公司職務(wù)，混淆了中介機(jī)構(gòu)與一般公司的差別，容易使人產(chǎn)生誤解。
2、沒有建立起科學(xué)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)
會(huì)計(jì)師事務(wù)所與一般企業(yè)不同，其產(chǎn)品是鑒證或咨詢意見，對(duì)投資者和公眾決策有很大的導(dǎo)向作用。因此，其內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)也不一樣，除了應(yīng)有一般企業(yè)具有的內(nèi)部決策制衡機(jī)制和利益協(xié)調(diào)機(jī)制外，還應(yīng)包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所特有的質(zhì)量保障機(jī)制。而目前，無論是合伙制還是有限責(zé)任事務(wù)所，都沒有建立起相應(yīng)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)：一是沒有建立起相應(yīng)的質(zhì)量復(fù)核保障機(jī)制，執(zhí)業(yè)質(zhì)量無法從根本上得到保障；二是缺少內(nèi)部權(quán)利制衡機(jī)制、利益協(xié)調(diào)機(jī)制和爭(zhēng)端解決機(jī)制，影響了執(zhí)業(yè)質(zhì)量，激化了內(nèi)部矛盾。
三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式及利弊分析
（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式
目前國(guó)際上通行的有四種會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式，即個(gè)人獨(dú)資、合伙制、有限責(zé)任合伙制和有限責(zé)任制。對(duì)各種組織形式有四種方案可供選擇：（1）會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)全部實(shí)行合伙制；（2）會(huì)計(jì)師事務(wù)所可實(shí)行合伙制和有限責(zé)任合伙制兩種組織形式；（3）會(huì)計(jì)師事務(wù)所可實(shí)行個(gè)人、合伙制和有限責(zé)任合伙制三種形式；（4）會(huì)計(jì)師事務(wù)所可實(shí)行個(gè)人、合伙制、有限責(zé)任合伙制和有限責(zé)任制四種組織形式。從這四種方案可以看出，合伙制應(yīng)是我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一種重要形式。
�。ǘ└鞣N組織形式的利弊分析
1、個(gè)人獨(dú)資事務(wù)所。這種以個(gè)人承擔(dān)無限責(zé)任為基礎(chǔ)的組織形式符合注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)特點(diǎn)和社會(huì)公眾的要求，更重要的是它主要為小客戶服務(wù)，能夠在會(huì)計(jì)市場(chǎng)中起到拾遺補(bǔ)缺的作用，在中西部地區(qū)尤其如此。不足之處在于：承擔(dān)法律責(zé)任的能力較低；與審計(jì)等法定業(yè)務(wù)應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的要求差距較大；對(duì)主管部門的監(jiān)管能力提出了更高的要求。
2、合伙制事務(wù)所。這種以合伙人承擔(dān)無限連帶責(zé)任的組織形式最能反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)特性，符合社會(huì)公眾的要求。首先，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行業(yè)特點(diǎn)來看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是提供鑒證和咨詢服務(wù)的專業(yè)服務(wù)行業(yè)，其鑒證和咨詢意見對(duì)投資者和社會(huì)公眾具有重要影響，其從事業(yè)務(wù)活動(dòng)。所需資本不多，其執(zhí)業(yè)所得收入與可能給投資者和社會(huì)公眾造成的損失是非對(duì)稱的，一旦造成損失，僅憑事務(wù)所的財(cái)產(chǎn)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的財(cái)產(chǎn)是很難賠付的。為了使注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)保持足夠的謹(jǐn)慎，始終保持足夠的壓力，防止出現(xiàn)道德風(fēng)險(xiǎn)，公眾希望會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行合伙制。其次，從國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)來看，合伙制是會(huì)計(jì)師事務(wù)所最普遍的組織形式，不少國(guó)家從法律上要求或鼓勵(lì)采取合伙制形式。再次，實(shí)行合伙制對(duì)事務(wù)所不只是約束，也能給事務(wù)所帶來好處：一是操作比較簡(jiǎn)單，可以節(jié)約內(nèi)部管理成本；二是可以避免雙重納稅；三是能增加投資者和社會(huì)公眾的信任，有利于開拓業(yè)務(wù)。不足之處在于：（1）不利于事務(wù)所做大做強(qiáng)；（2）在我國(guó)目前個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度、職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)尚不具備的情況下，其承擔(dān)責(zé)任的實(shí)際能力和效果有限。在這種情況下，即使實(shí)行合伙制，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)壓力及對(duì)公眾的保障力度也是有限的。
3、有限責(zé)任事務(wù)所。這種以出資額為限承擔(dān)有限責(zé)任的組織形式對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師有利，可以減輕事務(wù)所的責(zé)任，有利于事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模。但這種組織形式與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)特性不符，與社會(huì)公眾的要求不一致。如保留這種形式，出于規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的考慮，大多數(shù)事務(wù)所會(huì)選擇這種形式，對(duì)行業(yè)的發(fā)展不利。但如取消這種形式，則存在與我國(guó)人世承諾不協(xié)調(diào)的問題。
4、有限責(zé)任合伙事務(wù)所。這種形式最大的好處是既保留了有過錯(cuò)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)無限責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)約束機(jī)制，又能保護(hù)無過錯(cuò)合伙人的合法權(quán)益，對(duì)建立完善的事務(wù)所內(nèi)部管理機(jī)制及對(duì)事務(wù)所做大做強(qiáng)比較有利。存在的問題是：我國(guó)目前《合伙企業(yè)法》尚未規(guī)定有限責(zé)任合伙這種形式；在普通合伙尚未得到充分發(fā)展的情況下，實(shí)行這種形式的條件尚不成熟；在個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度、職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)尚不健全的情況下，其實(shí)際承擔(dān)責(zé)任的能力有限。
四、對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的建議
（一）確立會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式應(yīng)考慮的因素
1、社會(huì)公眾的要求。一方面，公眾希望會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅具有較高的執(zhí)行水平，能夠提供高質(zhì)量的審計(jì)及咨詢報(bào)告，而且具有足夠的執(zhí)業(yè)壓力，促使其保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，減少執(zhí)業(yè)過錯(cuò)。另一方面，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師出現(xiàn)執(zhí)業(yè)過錯(cuò)時(shí)，公眾希望會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠盡可能賠償其造成的損失。
2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的職業(yè)特性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是以注冊(cè)會(huì)計(jì)師的智力勞動(dòng)為基礎(chǔ)的，它與普通工商企業(yè)的以資本為基礎(chǔ)的特點(diǎn)不同，不需要很多的資本。
3、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部管理要求。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一種“人合”的組織，以注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的勞動(dòng)為基礎(chǔ)，以個(gè)人之間的相互信任為紐帶，是一種志同道合的組合。這一特點(diǎn)決定了事務(wù)所的內(nèi)部管理與以股權(quán)為決策基礎(chǔ)的公司治理結(jié)構(gòu)有根本的區(qū)別。
4、市場(chǎng)的多樣性需求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)服務(wù)的。經(jīng)濟(jì)的復(fù)雜性和市場(chǎng)主體的多元化，客觀上造成對(duì)事務(wù)所需求的多樣性，不僅要有為資本市場(chǎng)、大型企業(yè)服務(wù)的大型事務(wù)所，也應(yīng)當(dāng)有為小公司、小企業(yè)甚至個(gè)人服務(wù)的中小事務(wù)所。
5、行業(yè)發(fā)展的要求。目前國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所在全球會(huì)計(jì)市場(chǎng)中發(fā)揮了重要作用，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所要想?yún)⑴c更廣泛的競(jìng)爭(zhēng)，必然要做大做強(qiáng)，而以個(gè)人無限連帶責(zé)任為基礎(chǔ)的普通合伙制，對(duì)事務(wù)所做大做強(qiáng)客觀上是不利的。
6、我國(guó)國(guó)情的要求。首先，我國(guó)目前尚未建立個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度，職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)也尚在建立健全之中。而這些制度對(duì)無限責(zé)任真正落到實(shí)處，提高事務(wù)所的實(shí)際償付能力有重要作用。其次，我國(guó)目前86%的事務(wù)所都是有限責(zé)任形式，確立我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式必須考慮這一現(xiàn)狀。第三，我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不平衡，既有現(xiàn)代化的大型企業(yè)，也有規(guī)模很小的傳統(tǒng)企業(yè)，不同地區(qū)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)育程度也不一樣，因此對(duì)事務(wù)所組織形式的要求也應(yīng)有所區(qū)別。
7、國(guó)外經(jīng)驗(yàn)及我國(guó)對(duì)外承諾。從國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式豐富多樣，但合伙制是主流。我國(guó)政府在人世談判中對(duì)外承諾，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式包括有限責(zé)任和合伙制兩種。
�。ǘ┚唧w建議
基于上述研究、分析，筆者認(rèn)為，目前在國(guó)際上通行的四種組織形式，各有其優(yōu)劣之處，在修改《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》時(shí)原則上應(yīng)允許各種組織形式存在；同時(shí)，通過對(duì)各種組織形式的具體規(guī)范體現(xiàn)出法律的導(dǎo)向，由注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所根據(jù)自身情況和市場(chǎng)要求自行選擇具體的組織形式。確定我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式的具體思路應(yīng)是：積極發(fā)展合伙制事務(wù)所，允許設(shè)立個(gè)人獨(dú)資事務(wù)所，謹(jǐn)慎嘗試有限責(zé)任合伙事務(wù)所，嚴(yán)格限制有限責(zé)任事務(wù)所。形成以合伙制為主體，多種組織形式并存的格局。
1、我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)以合伙制為主要組織形式。首先，合伙制是最符合行業(yè)特點(diǎn)、最符合公眾要求的組織形式，從國(guó)際上看，也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所最普遍的組織形式；其次，我國(guó)1993年發(fā)布的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》規(guī)定了合伙制的組織形式，1997年通過了《合伙企業(yè)法》，已具備了推行合伙制的法律條件；再次，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行合伙制已有十年的歷史，國(guó)外更有先進(jìn)的經(jīng)驗(yàn)可以借鑒。因此，在我國(guó)大力推行合伙制的時(shí)機(jī)已經(jīng)成熟。在具體操作上，為了提高事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)民事責(zé)任的實(shí)際能力，應(yīng)在全國(guó)推行強(qiáng)制性注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的同時(shí)，積極推進(jìn)個(gè)人財(cái)產(chǎn)登記制度的建立。同時(shí)，在稅收政策、事務(wù)所設(shè)立條件等方面予以政策傾斜，以鼓勵(lì)更多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇合伙制組織形式。
2、允許設(shè)立個(gè)人獨(dú)資事務(wù)所。第一，設(shè)立個(gè)人獨(dú)資事務(wù)所有市場(chǎng)基礎(chǔ)，我國(guó)90%的企業(yè)為中小企業(yè)，它們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)如小規(guī)模審計(jì)、代理記賬、代理納稅等有需求，而且隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，這種需求會(huì)越來越多；第二，一些邊遠(yuǎn)地區(qū)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師十分缺乏，達(dá)不到設(shè)立合伙制和有限責(zé)任制的條件，但這些地區(qū)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)確有需要，個(gè)人事務(wù)所在這些地區(qū)大有作為；第三，我國(guó)已于1999年發(fā)布了《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)法》，實(shí)行個(gè)人獨(dú)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律條件已成熟；第四，從國(guó)外看，個(gè)人獨(dú)資事務(wù)所是大有市場(chǎng)的，如澳大利亞個(gè)人事務(wù)所占到事務(wù)所總數(shù)的78%，國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)值得借鑒；第五，為謹(jǐn)慎起見，可在個(gè)人獨(dú)資事務(wù)所設(shè)立條件、市場(chǎng)監(jiān)管等方面做出嚴(yán)格規(guī)定。如可規(guī)定具有8年或者10年以上執(zhí)業(yè)年限的注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能申請(qǐng)?jiān)O(shè)立個(gè)人獨(dú)資會(huì)計(jì)師事務(wù)所等。
3、謹(jǐn)慎嘗試有限責(zé)任合伙事務(wù)所。對(duì)于發(fā)展歷史較短的有限責(zé)任合伙，一方面應(yīng)當(dāng)學(xué)習(xí)和借鑒，另一方面，需謹(jǐn)慎從事，不能盲目照搬。在具體規(guī)定上，可以提高其設(shè)立條件，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師人數(shù)、合伙人人數(shù)、資本規(guī)模等，或者規(guī)定合伙制事務(wù)所發(fā)展到一定規(guī)模才可以轉(zhuǎn)為這種形式。
有人認(rèn)為目前我國(guó)主體法沒有這方面的規(guī)定，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》先作規(guī)定可能會(huì)有立法上的障礙。筆者認(rèn)為這種擔(dān)心是不必要的，理由是：第一，雖然主體法沒有規(guī)定，但修改《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》可以增加這方面的規(guī)定，《合伙企業(yè)法》是1997年通過的，但1993年通過的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和1996年通過的《律師法》都有有關(guān)合伙制的規(guī)定；第二，《民法通則》第35條規(guī)定“法律另有規(guī)定的除外”，意味著其他法律可以規(guī)定不同于普通合伙的其他合伙組織形式；第三，有關(guān)部門正準(zhǔn)備著手修改《合伙企業(yè)法》，可以建議立法部門增加有關(guān)有限責(zé)任合伙方面的內(nèi)容。
4、嚴(yán)格限制有限責(zé)任事務(wù)所。有限責(zé)任制雖不符合行業(yè)特點(diǎn)、公眾的要求，但由于這種組織形式有利于事務(wù)所壯大規(guī)模，而且現(xiàn)在這種組織形式大量存在，短期內(nèi)大規(guī)模轉(zhuǎn)制比較困難。因此，保留這種組織形式還是必要的。在具體措施上，一方面要予以限制，如大幅度提高其設(shè)立條件，強(qiáng)制購(gòu)買高額保險(xiǎn)等；另一方面要予以規(guī)范，應(yīng)考慮到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的特點(diǎn)，將股東資格、法人代表、章程、股份轉(zhuǎn)讓、公司治理結(jié)構(gòu)等方面存在的特殊性在《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中予以規(guī)定，以與《公司法》相銜接，并彌補(bǔ)《公司法》一般性規(guī)定的不足。
思考之三：注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所法律責(zé)任
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所行政責(zé)任研究
�。ㄒ唬┈F(xiàn)狀分析
1、現(xiàn)行法規(guī)制度的有關(guān)規(guī)定
目前我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所行政責(zé)任作出規(guī)定的法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章和規(guī)范性文件較多，大致可分為兩類：
第一類主要包括《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《證券法》、《公司法》和《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》（國(guó)務(wù)院令第112號(hào)），規(guī)定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的義務(wù)性條款、限制性條款以及違法的責(zé)任性條款，同時(shí)設(shè)定了行政處罰的種類和處罰尺度。
第二類主要是大量的部門規(guī)章和規(guī)范性文件，其制定部門包括財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、國(guó)家工商總局、人民銀行及審計(jì)、稅務(wù)等部門。這些部門規(guī)章和規(guī)范性文件多數(shù)是作為《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《證券法》、《公司法》以及其他有關(guān)法律、行政法規(guī)的配套制度，從內(nèi)容上看大致分為三類：一是對(duì)法律、行政法規(guī)的規(guī)定作出進(jìn)一步細(xì)化的規(guī)定；二是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)行證券、金融等特殊業(yè)務(wù)行政許可管理的規(guī)定；三是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)日常管理的有關(guān)文件。
2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所被追究法律責(zé)任的情況
據(jù)統(tǒng)計(jì)，從1998年1月1日至2002年6月30日4年半時(shí)間里，全國(guó)受到行政處罰的注冊(cè)會(huì)計(jì)師有687人次，受到行政處罰的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有1073家次；承擔(dān)民事責(zé)任的注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有1人，賠償金額1萬元，承擔(dān)民事責(zé)任的會(huì)計(jì)師事務(wù)所28家，賠償金額864萬元；受到刑事處罰的注冊(cè)會(huì)計(jì)師22人。從統(tǒng)計(jì)數(shù)字可以看出，目前我國(guó)對(duì)違法注冊(cè)會(huì)計(jì)師、會(huì)計(jì)師事務(wù)所追究法律責(zé)任以行政責(zé)任居多。據(jù)了解，多數(shù)國(guó)家的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律制度和法律實(shí)踐中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及承擔(dān)法定鑒證業(yè)務(wù)的中介機(jī)構(gòu)承擔(dān)民事責(zé)任的情況占據(jù)大多數(shù)，涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律案件也主要是由司法部門負(fù)責(zé)，這與我國(guó)的情況差異較大。
3、存在的主要問題
（1）處罰尺度不一。由于前述法律、行政法規(guī)、規(guī)章之間缺乏必要的協(xié)調(diào)銜接，以致對(duì)同一違法行為不同的法規(guī)規(guī)定了不同的處罰尺度。而多個(gè)部門規(guī)章對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)定義務(wù)性條款和限制性條款，法律責(zé)任制度不一致給具體執(zhí)法工作帶來了一定困難，也不利于樹立法律的權(quán)威。
�。�2）缺少對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為規(guī)范的具體條款。從多數(shù)國(guó)家的注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律條文看，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行法定業(yè)務(wù)的義務(wù)性條款和限制性條款占有很大比重，責(zé)任性條款中又以民事責(zé)任條款為主。我國(guó)現(xiàn)行《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》只有第20條、第21條兩條屬法定業(yè)務(wù)的義務(wù)性條款和限制性條款，而且規(guī)定得也過于原則，如注冊(cè)會(huì)計(jì)師在何種情況下應(yīng)當(dāng)出具或者不能出具某種意見類型的審計(jì)報(bào)告，缺少明確具體的規(guī)定，給行政執(zhí)法部門對(duì)違法行為的認(rèn)定工作帶來較大困難，也容易給違法者以可乘之機(jī)。
（3）執(zhí)法部門存在重復(fù)檢查。由于涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管的相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定得不夠明確，有關(guān)行政部門之間也缺乏必要的工作溝通和協(xié)調(diào)，因此在執(zhí)法中存在對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師多頭檢查、重復(fù)檢查的問題。
（二）完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所行政責(zé)任的建議
1、明確《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》在注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律制度中的基本法地位�！蹲�(cè)會(huì)計(jì)師法》作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的專門法，應(yīng)當(dāng)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律制度中起統(tǒng)馭作用。其他法律、行政法規(guī)、規(guī)章對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)與《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》的規(guī)定相銜接。同時(shí)，應(yīng)明確財(cái)政部門是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的主管部門，其他有關(guān)部門應(yīng)在法定職責(zé)范圍內(nèi)行使監(jiān)督權(quán)。部門之間應(yīng)相互協(xié)調(diào)，減少對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重復(fù)檢查，避免多頭處罰。
2、建議增加對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所通報(bào)和對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師罰款兩項(xiàng)處罰。理由是：（1）增加通報(bào)處罰，一是考慮到會(huì)計(jì)責(zé)任往往都伴隨著審計(jì)責(zé)任，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》與《會(huì)計(jì)法》有關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)一致；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是與社會(huì)公眾利益密切相關(guān)的行業(yè)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所違法行為予以通報(bào)，更有利于保護(hù)社會(huì)公眾利益；三是通報(bào)處罰是行政處罰公開原則的體現(xiàn)。（2）增加對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師罰款處罰。這種處罰是《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》已有的規(guī)定，執(zhí)法部門也一直在使用。實(shí)踐證明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所“脫鉤改制”后，給予注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)濟(jì)處罰對(duì)于震懾違法行為有較好的效果。
3、完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行政責(zé)任條款。細(xì)化責(zé)任性條款，將責(zé)任性條款與義務(wù)性、限制性法律條款相對(duì)應(yīng)，對(duì)各類違法情形予以明確。盡可能將“情節(jié)嚴(yán)重”的判斷標(biāo)準(zhǔn)具體化，增加可操作性。
此外，現(xiàn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師法中沒有對(duì)行業(yè)自律處罰做出任何規(guī)定。為充分發(fā)揮行業(yè)協(xié)會(huì)自我約束的作用，建議在法律中規(guī)定行業(yè)協(xié)會(huì)對(duì)違法違規(guī)的會(huì)員可以進(jìn)行自律處罰。同時(shí)，規(guī)定行業(yè)自律處罰的救濟(jì)途徑為直接向法院起訴。關(guān)于行業(yè)自律處罰，可以借鑒國(guó)外的立法經(jīng)驗(yàn)。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任研究
（一）現(xiàn)行相關(guān)法律存在的問題及分析
1、現(xiàn)行法律沒有明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任歸責(zé)原則
歸責(zé)原則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任制度的核心，因?yàn)樗鼪Q定了注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任構(gòu)成要件、舉證責(zé)任的承擔(dān)、免責(zé)條件、損害賠償?shù)脑瓌t和方法、減輕責(zé)任的根據(jù)等。因此，確定合理的歸責(zé)原則，是構(gòu)成整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的基礎(chǔ)。而現(xiàn)行法律中沒有明確這一問題。最高法院在司法解釋中雖然規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所“有證據(jù)證明無過錯(cuò)的，應(yīng)予免責(zé)”，確立了過錯(cuò)責(zé)任原則，但其規(guī)定效力較低，所以，筆者認(rèn)為，在法律中明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任的歸責(zé)原則實(shí)屬必要。
2、現(xiàn)行法律沒有區(qū)分會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任
注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任不同于被審計(jì)單位會(huì)計(jì)責(zé)任，兩者是不同性質(zhì)的法律責(zé)任，不能相互替代。被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)誤、舞弊或違法行為，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告存在虛假內(nèi)容時(shí)，應(yīng)當(dāng)依法追究被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)責(zé)任。同時(shí)，根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任構(gòu)成要件，判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否應(yīng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師確實(shí)具備責(zé)任構(gòu)成要件，出具了虛假業(yè)務(wù)報(bào)告，那么，在被審計(jì)單位承擔(dān)會(huì)計(jì)責(zé)任的同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任；如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不具備責(zé)任構(gòu)成要件，則不應(yīng)承擔(dān)審計(jì)責(zé)任。由于現(xiàn)行法律沒有明確這一點(diǎn)，司法實(shí)踐中，忽視被審計(jì)單位應(yīng)承擔(dān)的會(huì)計(jì)責(zé)任或者以審計(jì)責(zé)任替代會(huì)計(jì)責(zé)任的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。
3、現(xiàn)行法律沒有對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任訴訟時(shí)效作特別規(guī)定
根據(jù)《民法通則》關(guān)于一般民事責(zé)任訴訟時(shí)效的規(guī)定，委托人和利害關(guān)系人“向人民法院請(qǐng)求保護(hù)民事權(quán)利的訴訟時(shí)效期間為二年，訴訟時(shí)效期間從知道或者應(yīng)當(dāng)知道權(quán)利被侵害時(shí)起算，但是，從權(quán)利被侵害之日起超過二十年的，人民法院不予保護(hù)�！庇捎谧�(cè)會(huì)計(jì)師依法出具的驗(yàn)資報(bào)告或?qū)徲?jì)報(bào)告，只是對(duì)一個(gè)時(shí)點(diǎn)或一個(gè)時(shí)段的會(huì)計(jì)信息的鑒證，具有很強(qiáng)的時(shí)效性。這樣，如果對(duì)民事責(zé)任的訴訟時(shí)效不作特殊限定，而適用《民法通則》的一般規(guī)定，那么，將導(dǎo)致所有驗(yàn)資報(bào)告或?qū)徲?jì)報(bào)告的民事責(zé)任面臨的訴訟時(shí)效都可能長(zhǎng)達(dá)二十年甚至二十年以上。這不但會(huì)使當(dāng)事人之間的民事法律關(guān)系長(zhǎng)期處于一種不穩(wěn)定狀態(tài)，而且，將給這類案件帶來很大的取證障礙、審理障礙。所以，鑒于注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為的特殊性，法律應(yīng)該對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任訴訟時(shí)效做出特別規(guī)定。
4、現(xiàn)行法律沒有明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定主體
由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的業(yè)務(wù)報(bào)告專業(yè)性較強(qiáng)，判斷其是否虛假需要具有一定的專業(yè)水平；注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為本身是一種專業(yè)行為，判斷其是否符合執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則，是否盡到注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎或注意義務(wù)，同樣需要具有一定專業(yè)知識(shí)和能力。因此，有必要在法律中明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定主體，從而為法院正確審理這類案件提供必要的技術(shù)支持。
5、現(xiàn)行法律沒有區(qū)分驗(yàn)資民事責(zé)任與審計(jì)民事責(zé)任
由于驗(yàn)資業(yè)務(wù)與審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)各異，驗(yàn)資報(bào)告與審計(jì)報(bào)告的使用目的也明顯不同，因此，驗(yàn)資民事責(zé)任與審計(jì)民事責(zé)任在責(zé)任賠償范圍與責(zé)任形式上也應(yīng)該有所區(qū)別。目前，最高法院雖然在司法解釋中明確了一些區(qū)別原則，但司法解釋的效力層次較低，因此，法律應(yīng)該把司法解釋中成熟的內(nèi)容確定下來。
�。ǘ┩晟谱�(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所民事責(zé)任的建議
1、明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任適用過錯(cuò)歸責(zé)原則
過錯(cuò)責(zé)任原則是指以當(dāng)事人的主觀過錯(cuò)為構(gòu)成責(zé)任的必要條件，有過錯(cuò)就有責(zé)任，無過錯(cuò)就無責(zé)任。無過錯(cuò)責(zé)任原則是指損害發(fā)生不以行為人的主觀過錯(cuò)為責(zé)任要件的歸責(zé)標(biāo)準(zhǔn)，即只要發(fā)生損害的結(jié)果，行為人就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。現(xiàn)代國(guó)家對(duì)一般侵權(quán)行為實(shí)行過錯(cuò)原則，而只對(duì)特殊侵權(quán)行為采用無過錯(cuò)原則。
由于現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)自身存在局限性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師所盡到的只能是一種合理的保證責(zé)任。這種保證責(zé)任的認(rèn)定是以審計(jì)的成本效益原則為基礎(chǔ)的。如果對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任采用無過錯(cuò)責(zé)任原則，不僅在一定程度上會(huì)導(dǎo)致訴訟的泛濫，同時(shí)，也會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨更大的風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任危機(jī)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了避免風(fēng)險(xiǎn)，極有可能采用防御性的審計(jì)行為，最終影響到市場(chǎng)信息的披露，這對(duì)于證券市場(chǎng)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展和投資者利益的保護(hù)也是非常不利的。因此，法律應(yīng)該對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的責(zé)任適用過錯(cuò)責(zé)任原則。
2、明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任特殊訴訟時(shí)效
我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民事責(zé)任訴訟時(shí)效，應(yīng)該借鑒國(guó)內(nèi)外有關(guān)特別時(shí)效的規(guī)定，規(guī)定特別訴訟時(shí)效，即：訴訟時(shí)效自知道或應(yīng)知道權(quán)利被侵害起兩年，但從審計(jì)報(bào)告出具之日起超過五年的不予保護(hù)。這樣既能保證利害關(guān)系人的勝訴權(quán)，同時(shí)又能合理地反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的特性。
3、明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定主體
考慮到對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具業(yè)務(wù)報(bào)告這種專業(yè)行為有無過錯(cuò)以及對(duì)業(yè)務(wù)報(bào)告本身是否存在虛假的判斷，需要具備一定專業(yè)知識(shí)和專業(yè)技能，而且，司法實(shí)踐中，已經(jīng)出現(xiàn)法院由于缺乏專業(yè)水平而對(duì)案件認(rèn)定有偏差的情況，所以，《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》應(yīng)該規(guī)定，成立專門的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)中是否存在過錯(cuò)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的業(yè)務(wù)報(bào)告是否虛假或者符合準(zhǔn)則要求做出專業(yè)鑒定，鑒定機(jī)構(gòu)的鑒定意見應(yīng)該作為司法機(jī)關(guān)追究注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的參考依據(jù)。
三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師刑事責(zé)任研究
（一）現(xiàn)狀分析
我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師刑事責(zé)任的有關(guān)規(guī)定主要體現(xiàn)在《刑法》第229條、第231條和《最高人民檢察院、公安部關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》第72條、第73條中�，F(xiàn)行法律、法規(guī)存在的主要問題有以下兩點(diǎn)：
1、關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師刑事責(zé)任追訴標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)最高檢察院與公安部關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，注冊(cè)會(huì)計(jì)師因故意行為給國(guó)家、集體或其他投資者造成直接經(jīng)濟(jì)損失在50萬元以上的，要追究刑事責(zé)任。筆者認(rèn)為，這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)來講不合適，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師出具的驗(yàn)資報(bào)告或?qū)徲?jì)報(bào)告在不同的案件中涉及的金額差距較大。如果損失數(shù)額占其總金額比例很小，那么，即便達(dá)到了規(guī)定的追訴標(biāo)準(zhǔn)，也不應(yīng)該追究其刑事責(zé)任。所以，籠統(tǒng)用這一追訴標(biāo)準(zhǔn)，不符合注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的特性。
2、關(guān)于建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定機(jī)構(gòu)，由于目前司法機(jī)關(guān)在整體上缺乏會(huì)計(jì)人才，在判斷注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否犯罪時(shí)，容易出現(xiàn)判斷不準(zhǔn)的情況。所以，應(yīng)該建立專門的權(quán)威的注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定機(jī)構(gòu)。
（二）完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師刑事責(zé)任的建議
1、結(jié)合注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)特點(diǎn)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師刑事責(zé)任追訴標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行修改。
2、建立注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任鑒定機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師刑事責(zé)任進(jìn)行專業(yè)鑒定。
關(guān)于修訂我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法的若干思考
- 發(fā)表評(píng)論
- 我要糾錯(cuò)
